稅務機關原則上應以拍賣成(chéng)交價格作爲計稅依據

中華人民共和國最高人民法院

行 政 判 決 書

（2015）行提字第13号

再審申請人（一審原告、二審上訴人）廣州德發房産建設有限公司，住所地廣東省廣州市荔灣區人民中路555号美國銀行中心1808室。

法定代表人郭超，該公司董事(shì)長。

委托代理人袁鳳翔，北京市華貿矽谷律師事(shì)務所上海分所律師。

委托代理人張瑞茵，該公司工作人員。

被(bèi)申請人（一審被(bèi)告、二審被(bèi)上訴人)廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局，住所地廣東省廣州市天河區珠江新城華利路59号西塔。

法定代表人侯國光，該局局長。

委托代理人王家本，北京天馳洪範律師事(shì)務所律師。

委托代理人張學幹，該局工作人員。

再審申請人廣州德發房産建設有限公司(以下簡稱德發公司）因訴廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局（以下簡稱廣州稅稽一局）稅務處理決定一案，不服廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564号行政判決，向(xiàng)本院申請再審。本院依照修訂前的《中華人民共和國行政訴訟法》第六十三條第二款和《最高人民法院關于執行<中華人民共和國行政訴訟法>若幹問題的解釋》（以下簡稱若幹解釋）第六十三條第一款第十三項、第七十四條、第七十七條之規定，提審本案，并依法組成(chéng)由審判員李廣宇、耿寶建、李濤參加的合議庭，于2015年6月29日公開開庭審理了本案，再審申請人德發公司委托代理人袁鳳翔、張瑞茵，被(bèi)申請人廣州稅稽一局負責人陳小湛副局長，委托代理人王家本、張學幹到庭參加訴訟。現已審理終結。

一、二審法院查明：2004年11月30日，德發公司與廣州穗和拍賣行有限公司（以下簡稱穗和拍賣行）簽訂委托拍賣合同，委托穗和拍賣行拍賣其自有的位于廣州市人民中路555号“美國銀行中心”的房産。委托拍賣的房産包括地下負一層至負四層的車庫(199個)，面(miàn)積13022.4678㎡；首層至第三層的商鋪，面(miàn)積7936.7478㎡；四至九層、十一至十三層、十六至十七層、二十至二十八層部分單位的寫字樓，面(miàn)積共計42285.5788㎡。德發公司在拍賣合同中對上述總面(miàn)積爲63244.7944㎡的房産估值金額爲530769427.08港元。2004年12月2日，穗和拍賣行在信息時報C16版刊登拍賣公告，公布將(jiāng)于2004年12月9日舉行拍賣會。穗和拍賣行根據委托合同的約定，在拍賣公告中明确競投者須在拍賣前將(jiāng)拍賣保證金港币6800萬元轉到德發公司指定的銀行賬戶内。2004年12月19日，盛豐實業有限公司（香港公司）通過拍賣，以底價1.3億港元（按當時的銀行彙率，兌換人民币爲1.38255億元）競買了上述部分房産，面(miàn)積爲59907.0921㎡。上述房産拍賣後，德發公司按1.38255億元的拍賣成(chéng)交價格，先後向(xiàng)稅務部門繳付了營業稅6912750元及堤圍防護費124429.5元，并取得了相應的完稅憑證。2006年間，廣州稅稽一局在檢查德發公司2004年至2005年地方稅費的繳納情況時，發現德發公司存在上述情況，展開調查。經向(xiàng)廣州市國土資源和房屋管理局調取德發公司委托拍賣房産所在的周邊房産的交易價格情況進行分析，廣州稅稽一局得出當時德發公司委托拍賣房産的周邊房産的交易價格，其中寫字樓爲5500-20001元/㎡，商鋪爲10984-40205元/㎡，地下停車位爲89000-242159元/個。因此，廣州稅稽一局認爲德發公司以1.38255億元出售上述房産，拍賣成(chéng)交單價格僅爲2300元/㎡，不及市場價的一半，價格嚴重偏低。遂于2009年8月11日根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）第三十五條及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱稅收征管法實施細則）第四十七條的規定，作出稅務檢查情況核對意見書，以停車位85000元/個、商場10500元/㎡、寫字樓5000元/㎡的價格計算，核定德發公司委托拍賣的房産的交易價格爲311678775元（車位收入85000元/個×199個+商鋪收入10500元/㎡×7936.75㎡+寫字樓收入5000元/㎡×42285.58㎡），并以311678775元爲标準核定應繳納營業稅及堤圍防護費。德發公司應繳納營業稅15583938.75元（311678775元×5%的稅率），扣除已繳納的6912750元，應補繳8671188.75元（15583938.75元-6912750元）；應繳納堤圍防護費280510.90元，扣除已繳納的124429.50元，應補繳156081.40元。該意見書同時載明了廣州稅稽一局將(jiāng)按規定加收滞納金及罰款的情況。德發公司于2009年8月12日收到上述稅務檢查情況核對意見書後，于同月17日向(xiàng)廣州稅稽一局提交了複函，認爲廣州稅稽一局對其委托拍賣的房産價值核準爲311678775元缺乏依據。廣州稅稽一局沒有采納德發公司的陳述意見。2009年9月14日，廣州稅稽一局作出穗地稅稽一處[2009]66号稅務處理決定，認爲德發公司存在違法違章行爲并決定：一、根據稅收征管法第三十五條、稅收征管法實施細則第四十七條、《中華人民共和國營業稅暫行條例》（以下簡稱營業稅條例）第一條、第二條、第四條的規定，核定德發公司于2004年12月取得的拍賣收入應申報繳納營業稅15583938.75元，已申報繳納6912750元，少申報繳納8671188.75元；決定追繳德發公司未繳納的營業稅8671188.75元，并根據稅收征管法第三十二條的規定，對德發公司應補繳的營業稅加收滞納金2805129.56元。二、根據廣州市人民政府《廣州市市區防洪工程維護費征收、使用和管理試行辦法》（穗府[1990]88号）第二條、第三條、第七條及廣州市财政局、廣州市地方稅務局、廣州市水利局《關于征收廣州市市區堤圍防護費有關問題的補充通知》（财農[1998]413号）第一條規定，核定德發公司2004年12月取得的計費收入應繳納堤圍防護費280510.90元，已申報繳納124429.50元，少申報繳納156081.40元，決定追繳少申報的156081.40元，并加收滞納金48619.36元。德發公司不服廣州稅稽一局的處理決定，向(xiàng)廣州市地方稅務局申請行政複議。廣州市地方稅務局經複議後于2010年2月8日作出穗地稅行複字〔2009〕8号行政複議決定，維持了廣州稅稽一局的處理決定。

廣州市天河區人民法院一審認爲：稅收征管法第五條第一款規定：“國務院稅務主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收征收管理範圍分别進行征收管理。”因此，依法核定、征收稅款是廣州稅稽一局應履行的法定職責。營業稅條例第一條規定：“在中華人民共和國境内提供本條例規定的勞務、轉讓無形資産或者銷售不動産的單位和個人，爲營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。”第四條規定：“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資産或者銷售不動産，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。”稅收征管法第三十五條第一款第六項規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。稅收征管法實施細則第四十七條第一款第四項規定，納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務機關有權按照其他合理方法核定其應納稅額。稅收征管法第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起(qǐ)，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金。”本案中，廣州稅稽一局檢查發現德發公司委托拍賣的房産，在拍賣活動中隻有一個競買人參與拍賣，且房産是以底價成(chéng)交的，認爲交易價值明顯低于市場價值，于是進行調查。在調查取證過程中，廣州稅稽一局向(xiàng)房屋管理部門查詢了2003年至2005年間的使用性質相同的房産交易檔案材料，收集當時的市場交易價值數據，并與德發公司委托拍賣的房産的交易價格進行比較、分析，認定德發公司委托拍賣的房産的交易價格明顯低于市場交易價格，在向(xiàng)德發公司送達稅務檢查情況核對意見書，將(jiāng)檢查過程中發現的問題及核定查補其營業稅和堤圍防護費的具體數額、相關政策以及整個核定查補稅費的計算方法、德發公司享有陳述的權利等告知德發公司後，根據上述法律法規的規定，作出被(bèi)訴穗地稅稽一處[2009]66号稅務處理決定，認定事(shì)實清楚，證據充分，處理恰當，符合稅收征管法的規定，予以支持。由于德發公司在委托拍賣時，約定的拍賣保證金高達6800萬港元，導緻隻有一個競買人，并最終隻能(néng)以底價1.3億港元成(chéng)交，是造成(chéng)交易價值比市場價值偏低的主要原因。德發公司依法應按房産的實際價值繳納營業稅及堤圍防護費。德發公司申報的計稅依據明顯偏低，廣州稅稽一局作爲稅務管理機關，依法依職權核定其應納稅額，并作出相應的處理并無不當，也未侵犯德發公司的合法權益。因此，德發公司以廣州稅稽一局的行政行爲侵犯其合法權益，請求撤銷廣州稅稽一局的稅務處理決定，并退回已繳稅款、滞納金以及堤圍防護費、滞納金，并判決廣州稅稽一局賠償德發公司因繳納稅款、滞納金以及堤圍防護費、滞納金所産生的利息損失、案件訴訟費的訴訟請求缺乏事(shì)實依據和法律依據，應予駁回。綜上，廣州市天河區人民法院依照若幹解釋第五十六條第四項之規定，作出（2010）天法行初字第26号行政判決，駁回德發公司的訴訟請求。

德發公司不服，向(xiàng)廣州市中級人民法院提起(qǐ)上訴。

廣州市中級人民法院二審認爲：稅收征管法第三十五條第一款規定：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：……(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。”稅收征管法實施細則第四十七條第一款規定：“納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務機關有權采用下列任何一種方法核定其應納稅額：(一)參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；(二)按照營業收入或者成(chéng)本加合理的費用和利潤的方法核定；(三)按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；(四)按照其他合理方法核定。”本案中廣州稅稽一局經對德發公司納稅情況檢查，發現其拍賣涉案房産時交易價值明顯低于市場價值，廣州稅稽一局對此展開調查。經向(xiàng)廣州市國土資源和房屋管理局調取2003年至2005年間的廣州市部分房産交易價值的數據，廣州稅稽一局參考上述數據，并考慮了涉案房産整體拍賣的因素，确定德發公司拍賣的涉案房産市場交易價格應爲停車位85000元/個、商場10500元/㎡、寫字樓5000元/㎡，從而核定德發公司委托拍賣的房産的交易價格應爲311678775元，而德發公司在拍賣涉案房産時交易價格僅以1.38255億元的低價成(chéng)交，廣州稅稽一局據此認定德發公司存在申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由，事(shì)實依據充分。一審判決認定廣州稅稽一局作出的涉案處罰認定事(shì)實清楚，證據充分正确，予以确認。德發公司拍賣涉案房産時僅有一個競買人參與拍賣且以底價成(chéng)交，其主張其拍賣價格不存在偏低，應當以拍賣價格計稅的主張理由不充分，不予采納。

稅收征管法第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起(qǐ)，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金。”參照《廣州市市區防洪工程維護費征收、使用和管理試行辦法》第三條第一款規定：“維護費的征收标準：……中外合資、合作、外商獨資經營企業可按年營業銷售總額的千分之零點九計征。”第七條規定：“納費人必須依照規定按期交納維護費，逾期不交者，從逾期之日起(qǐ)，每天加收萬分之五的滞納金。逾期十天仍不繳交的，按國家和地方政府水利工程水費管理辦法的有關規定處罰。”廣州稅稽一局經核定德發公司拍賣涉案房産的實際交易價格，并以此爲标準計算德發公司應當繳納的營業稅額及堤圍防護費額，扣除德發公司已繳納的部分後确定其應當補繳營業稅8671188.75元、堤圍防護費156081.4元，并加收相應的滞納金。廣州稅稽一局就(jiù)上述稅務檢查的情況向(xiàng)德發公司發出核對意見書，德發公司亦複函廣州稅稽一局陳述了己方的意見。廣州稅稽一局據此作出涉案稅務處理決定書，依據上述規定，決定對德發公司追繳其少申報的營業稅和堤圍防護費并加收滞納金适用法律正确，行政程序适當，其加收的滞納金數額亦在法定的額度之内。一審判決認定廣州稅稽一局作出的涉案處理決定恰當，未影響德發公司的合法權益正确，予以維持。德發公司主張廣州稅稽一局作出涉案處罰理解、适用法律存在嚴重錯誤的主張缺乏證據支持，不予支持。

綜上，廣州稅稽一局作出的稅務處理決定，認定事(shì)實清楚，證據充分，适用法律正确，德發公司訴訟請求撤銷該處理決定理據不足，其要求退回已繳稅款、滞納金以及堤圍防護費、滞納金，并賠償因繳納稅款、滞納金以及堤圍防護費、滞納金所産生的利息損失的訴訟請求亦缺乏事(shì)實和法律依據，一審法院駁回其訴訟請求正确。廣州市中級人民法院依照修訂前的《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條第一項的規定，作出（2010）穗中法行終字第564号行政判決，駁回上訴，維持原判。

德發公司不服，向(xiàng)廣東省高級人民法院申請再審，廣東省高級人民法院作出（2012）粵高法行申字第264号駁回再審申請通知，駁回德發公司再審申請。

德發公司向(xiàng)本院申請再審稱：1.被(bèi)申請人廣州稅稽一局不是适格行政主體。1999年10月21日最高人民法院對福建省高級人民法院《關于福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告》的答複意見（行他[1999]25号）認爲：“地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據”。根據上述意見，廣州稅稽一局并非獨立行政主體，自然不能(néng)作爲本案的訴訟主體。2.被(bèi)申請人超越職權，無權核定納稅人的應納稅額。稅收征管法實施細則第九條第一款規定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本案不屬于“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形，不屬于稽查局的職權範圍，被(bèi)申請人無權對再審申請人拍賣收入核定應納稅額。被(bèi)訴稅務處理決定超出被(bèi)申請人的職權範圍，應屬無效決定。3.被(bèi)訴稅務處理決定認定德發公司申報納稅存在“申報的計稅依據明顯偏低”和“無正當理由”的證據明顯不足。本案中從委托拍賣合同簽訂，到刊登拍賣公告，再到競買人現場競得并簽署成(chéng)交确認單，整個過程均依法進行，成(chéng)交價格1.3億港元亦未低于拍賣保留價。拍賣價格是市場需求與拍賣物本身價值互相作用的結果。拍賣前，申請人銀行債務1.3億港元已全部到期，銀行已多次發出律師函追收，本案拍賣是再審申請人爲挽救公司而不得已采取的措施。但拍賣遵循的是市場規律，成(chéng)交價的高低完全不是再審申請人所能(néng)控制，本案拍賣成(chéng)交價雖然不盡如人意，但不影響拍賣效力，再審申請人隻能(néng)也隻應以拍賣成(chéng)交價作爲應納稅額申報繳納稅款。4.再審申請人已經按照拍賣成(chéng)交價足額申報納稅并取得主管稅務機關出具的完稅憑證，沒有任何稅法違法違章行爲，被(bèi)申請人無權重新核定應納稅額。本案物業拍賣成(chéng)交後，2005年3月至7月，申請人按照全部1.3億港元拍賣收入，申報和繳納營業稅款6912750元，以及堤圍防護費124429.5元，并取得荔灣區地方稅務局出具的完稅憑證。期間，主管稅務機關從未提出核定應納稅額，申請人不可能(néng)知曉稅務機關會對拍賣價進行何種調整，隻能(néng)也隻應按照全部拍賣成(chéng)交價納稅。在繳納上述稅款後，申請人的納稅義務已全部完成(chéng)，不存在被(bèi)訴稅務處理決定和原審判決認定的“未按稅法規定足額申報繳納營業稅”和“未足額申報繳納堤圍防護費”等所謂“違法違章行爲”。5.即使再審申請人存在“申報的計稅依據明顯偏低”和“無正當理由”的情況，被(bèi)申請人也應當依照稅收征管法第五十二條行使職權，其在再審申請人申報納稅4年多後進行追征稅款和滞納金，超過了稅收征管法第五十二條關于稅款和滞納金追征期限的規定。稅務機關追征稅款和滞納金，除法定的其他前提條件外，需受到三年追征期限的限制。本案被(bèi)申請人的被(bèi)訴稅務處理決定對申請人納稅行爲沒有認定爲偷稅、抗稅、騙稅的情形，沒有認定是編造虛假計稅依據的情形，也沒有認定是存在因納稅人計算錯誤等法定特殊情形，如果追征稅款必須在3年以内即2008年1月15日以前提出處理意見，并不得加收滞納金，而不能(néng)沒有任何理由將(jiāng)追征期限無限制延長，或者延長至5年。本案即使存在少繳稅款的情形，也是因被(bèi)申請人和主管稅務機關違法不作爲及适用法律不當造成(chéng)的。綜上，請求本院：1.依法撤銷廣州市天河區人民法院（2010）天法行初字第26号行政判決和廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564号行政判決；2.依法撤銷被(bèi)申請人于2009年9月16日作出的穗地稅稽一處[2009]66号《稅務處理決定書》；3.判令被(bèi)申請人退回違法征收的申請人營業稅8671188.75元及滞納金人民币2805129.56元，退回違法征收的申請人堤圍防護費156081.40元及滞納金人民币48619.36元，以及上述款項從繳納之日起(qǐ)至實際返還之日止按同期銀行貸款利率計算的利息。

廣州稅稽一局答辯稱：1.關于答辯人獨立執法資格及職權範圍的問題。（1）執法資格。根據稅收征管法第十四條以及稅收征管法實施細則第九條的規定，答辯人具有獨立執法資格。（2）職權範圍。根據稅收征管法實施細則第九條第二款，《國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知》(國稅函[2003]140号)、《轉發廣東省機構編制委員會辦公室、廣東省地方稅務局關于重新印發廣州等市區地方稅務局職能(néng)配置、内設機構和人員編制規定的通知》（穗地稅發[2004]89号）等文件規定，稽查局的現行主要職責是指:稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，并對其稅收違法行爲進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由各級稽查局負責。答辯人不存在越權執法的問題。（3）核定權限。根據稅收征管法第三十五條規定，稅款核定的主體是稅務機關，而稅收征管法所稱的“稅務機關”包括省以下稅務局的稽查局。2.關于答辯人對拍賣成(chéng)交價格不予認可的問題。（1）答辯人質疑拍賣成(chéng)交價的法律依據。稅收征管法第三十五條第一款第六項所稱的“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”情形，并沒有將(jiāng)拍賣成(chéng)交價格明顯偏低的情形排除在外。（2）答辯人認爲計稅依據明顯偏低的主要理由：一是拍賣價格與曆史成(chéng)交價相比懸殊。根據再審申請人提供的廣州市東方會計師事(shì)務所有限公司2005年6月23日出具的《專項審計報告》顯示，再審申請人全部物業的收入爲7.17億元，再審申請人約八成(chéng)的收入是由約三成(chéng)的物業銷售産生，其餘約二成(chéng)的收入1.38億元，是由再審申請人本次拍賣約七成(chéng)的物業産生。二是本次拍賣成(chéng)交價格明顯偏低，明顯偏離同期、同類、同檔次物業的市場成(chéng)交價格。該物業是位于廣州市城市中心的高檔寫字樓，拍賣成(chéng)交均價僅爲2300餘元/㎡。答辯人根據至少8個相近樓盤大量數據（2003年至2005年期間的交易成(chéng)交價格）進行分析比對，最終認定本次拍賣的成(chéng)交價明顯低于市場價格（寫字樓僅爲四成(chéng)，商鋪不到三成(chéng)，停車場甚至不到一成(chéng)）。三是拍賣成(chéng)交價格遠低于再審申請人自行提供的評估價和成(chéng)本價。再審申請人委托拍賣的估價，均價約爲8400元/㎡；再審申請人委托會計師事(shì)務所審計确認的成(chéng)本均價約爲7100元/㎡。（3）關于計稅依據明顯偏低，無正當理由的依據。一是隻有唯一競買人。根據現行拍賣行規及《中華人民共和國拍賣法》的規定，拍賣應當公開競價。隻有兩個或兩個以上的競買人才能(néng)進行競價，沒有競買人競争的不能(néng)稱爲拍賣，在僅有一位競買人的情況下，應當中止拍賣。二是拍賣保證金門檻設置過高。本次拍賣保證金占拍賣保留價的比例高達50%，但再審申請人一直未對其拍賣前設立高額保證金門檻的具體理由，作出令人信服的解釋，過高的保證金比例限制了其他潛在的競買人參與拍賣競買。三是拍賣保留價設置過低。依據《最高人民法院關于人民法院民事(shì)執行中拍賣、變賣财産的規定》第八條、《最高人民法院關于人民法院委托評估、拍賣工作的若幹規定》第十三條的規定，拍賣保留價應參照财産評估價确定，本案申請人第一次拍賣就(jiù)將(jiāng)拍賣保留價，設置約爲其自行确定房産評估價的20%，明顯不符合财産拍賣的慣常做法。四是拍賣的房産已辦抵押，拍賣未征詢全部抵押權人銀行的同意。再審申請人在拍賣前并未按照《中華人民共和國擔保法》等法律規定將(jiāng)本次拍賣的時間、地點等拍賣信息書面(miàn)通知銀行債權人，甚至個别債權人對此一無所知。五是競買人拍賣前知道(dào)拍賣底價，交易雙方有誠信問題。委托拍賣前，唯一競買人曾私下接觸拍賣行，拍賣行向(xiàng)其透露底價，違反公平交易原則。答辯人調查取證時，交易雙方均否認拍賣前相識。事(shì)實上，交易雙方法定代表人曾經是夫妻關系。3.關于核定程序是否合法、核定價格是否合理等問題。答辯人有權進行核定。一、二審法院根據答辯人提供的相關舉證材料，對核定程序是否合法，核定價格是否合理進行審核和審查，并有結論。4.關于追征稅款、滞納金問題。（1）稅務機關查補稅款是法定的職責，再審申請人的房産于2004年12月9日拍賣成(chéng)交，答辯人于2006年9月18日依法對再審申請人送達《稅務檢查通知書》，曆經三年稅務檢查，并于2009年9月16日依法作出稅務處理決定，系依法履行職責，本案也不屬于稅收征管法第五十二條第一款的情形，根據稅收征管法實施細則第八十條規定，稅務機關的責任是指稅務機關适用法律、行政法規不當或者執法行爲違法，本案不存在此類情形。（2）加收稅收滞納金的法律依據。一是稅收滞納金加收的起(qǐ)始日期的依據。根據稅收征管法第二十二條的規定，申請人少繳稅款，是從滞納稅款之日起(qǐ)算。二是營業稅納稅義務時間。按照營業稅條例第九條、第十三條的規定，應當在收款之日起(qǐ)的次月15日（2005年1月15日）内向(xiàng)稅務機關申報繳納其應繳稅款。三是申請人申報納稅的義務。根據稅收征管法第二十五條第一款規定，再審申請人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定确定的申報期限、申報内容如實辦理納稅申報。再審申請人以其自認爲合理的價格進行納稅申報，應對其未能(néng)如實、依法納稅申報的行爲承擔法律責任。綜上，    一、二審法院判決認定事(shì)實清楚，證據充分，适用法律正确，程序合法，請求維持原判。

本院再審查明事(shì)實與原審查明事(shì)實基本一緻。

本院認爲：本案争議的焦點問題是德發公司將(jiāng)涉案房産拍賣形成(chéng)的拍賣成(chéng)交價格作爲計稅依據納稅後，廣州稅稽一局在稅務檢查過程中能(néng)否以計稅依據價格明顯偏低且無正當理由爲由重新核定應納稅額補征稅款并加收滞納金。結合雙方當事(shì)人再審期間的訴辯意見，本院對當事(shì)人廣州稅稽一局的執法資格、執法權限、將(jiāng)涉案房産拍賣價格作爲計稅依據申報納稅是否明顯偏低且無正當理由、廣州稅稽一局追征稅款和加收滞納金是否合法等問題分别評述如下：

（一）關于廣州稅稽一局是否具有獨立的執法主體資格的問題

2001年修訂前的稅收征管法未明确規定各級稅務局所屬稽查局的法律地位，2001年修訂後的稅收征管法第十四條規定：“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的并向(xiàng)社會公告的稅務機構。”2002年施行的稅收征管法實施細則第九條進一步明确規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向(xiàng)社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。”據此，相關法律和行政法規已經明确了省以下稅務局所屬稽查局的法律地位，省級以下稅務局的稽查局具有行政主體資格。因此，廣州稅稽一局作爲廣州市地方稅務局所屬的稽查局，具有獨立的執法主體資格。雖然最高人民法院1999年10月21日作出的《對福建省高級人民法院<關于福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告>的答複意見》（行他[1999]25号）明确“地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據”，但該答複是對2001年修訂前的稅收征管法的理解和适用，2001年稅收征管法修訂後，該答複因解釋的對象發生變化，因而對審判實踐不再具有指導性。德發公司以該答複意見主張廣州稅稽一局不具有獨立執法資格，無權作出被(bèi)訴稅務處理決定的理由不能(néng)成(chéng)立。

（二）關于廣州稅稽一局行使稅收征管法第三十五條規定的應納稅額核定權是否超越職權的問題

此問題涉及稅收征管法實施細則第九條關于稅務局和所屬稽查局的職權範圍劃分原則的理解和适用。稅收征管法實施細則第九條除明确稅務局所屬稽查局的法律地位外，還對稅務稽查局的職權範圍作出了原則規定，即專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，同時授權國家稅務總局明确劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。國家稅務總局據此于2003年2月28日作出的《國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知》（國稅函[2003]140号）進一步規定：“《中華人民共和國稅收征管法實施細則》第九條第二款規定‘國家稅務總局應當明确劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。’爲了切實貫徹這一規定，保證稅收征管改革的深化與推進，科學合理地确定稽查局和其它稅務機構的職責，國家稅務總局正在調查論證具體方案。在國家稅務總局統一明确之前，各級稽查局現行職責不變。稽查局的現行職責是指：稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，并對其稅收違法行爲進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由各級稽查局負責。”從上述規定可知，稅務稽查局的職權範圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務違法行爲密切關聯的稽查管理、稅務檢查、調查和處理等延伸性職權。雖然國家稅務總局沒有明确各級稽查局是否具有稅收征管法第三十五條規定的核定應納稅額的具體職權，但稽查局查處涉嫌違法行爲不可避免地需要對納稅行爲進行檢查和調查。特别是出現稅收征管法第三十五條規定的計稅依據明顯偏低的情形時，如果稽查局不能(néng)行使應納稅款核定權，必然會影響稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成(chéng)障礙。因此，稽查局在查處涉嫌稅務違法行爲時，依據稅收征管法第三十五條的規定核定應納稅額是其職權的内在要求和必要延伸，符合稅務稽查的業務特點和執法規律，符合《國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知》關于稅務局和稽查局的職權範圍劃分的精神。在國家稅務總局對稅務局和稽查局職權範圍未另行作出劃分前，各地稅務機關根據通知确立的職權劃分原則，以及在執法實踐中形成(chéng)的符合稅務執法規律的慣例，人民法院應予尊重。本案中，廣州稅稽一局根據稅收征管法第三十五條規定核定應納稅款的行爲是在廣州稅稽一局對德發公司銷售涉案房産涉嫌偷稅進行稅務檢查的過程中作出的，不違反稅收征管法實施細則第九條的規定。德發公司以稅收征管法實施細則第九條規定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，本案不屬于“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形爲由，認爲廣州稅稽一局無權依據稅收征管法第三十五條的規定對德發公司拍賣涉案不動産的收入重新核定應納稅額，被(bèi)訴稅務處理決定超出廣州稅稽一局的職權範圍，應屬無效決定的理由不能(néng)成(chéng)立。

（三）關于德發公司以涉案房産的拍賣成(chéng)交價格作爲計稅依據申報納稅是否存在“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”情形的問題

根據稅收征管法第三十五條第一款第六項規定，稅務機關不認可納稅義務人自行申報的納稅額，重新核定應納稅額的條件有兩個：一是計稅依據價格明顯偏低，二是無正當理由。德發公司委托拍賣的涉案房産包括寫字樓、商鋪和車位面(miàn)積共計63244.7944㎡，成(chéng)交面(miàn)積爲59907.0921㎡，拍賣實際成(chéng)交價格1.3億港元，明顯低于德發公司委托拍賣時的5.3億港元估值；涉案房産2300元/㎡的平均成(chéng)交單價，也明顯低于廣州稅稽一局對涉案房産周邊的寫字樓、商鋪和車庫等與涉案房産相同或類似房産抽樣後确定的最低交易價格标準，即寫字樓5000元/㎡、商鋪10500元/㎡、停車場車位85000元/個；更低于德發公司委托的廣州東方會計師事(shì)務所有限公司對涉案房産項目審計後确認的7123.95元/㎡的成(chéng)本價。因此，廣州稅稽一局認定涉案房産的拍賣價格明顯偏低并無不當。

營業稅條例第四條和《廣州市市區防洪工程維護費征收、使用和管理試行辦法》第三條第一款規定銷售不動産的營業額是營業稅的計稅依據。拍賣是銷售不動産的方式之一，不動産的公開拍賣價格就(jiù)是銷售不動産的營業額，應當作爲營業稅等稅費的計稅依據。就(jiù)本案而言，廣東省和廣州市的地方稅務局有更爲明确的規範性文件可以參考，《廣東省地方稅務局關于拍賣行拍賣房地産征稅問題的批複》（粵地稅函[1996]215号）和《廣州市地方稅務局關于明确拍賣房地産稅收征收問題的通知》（穗地稅發[2003]34号）明确規定拍賣房地産的拍賣成(chéng)交額可以作爲征收營業稅的計稅價格；《廣東省财政廳、廣東省地方稅務局關于規範我省二手房屋交易最低計稅價格管理的指導性意見》（粵财法[2008]93号）規定，通過法定程序公開拍賣的房屋，以拍賣價格爲最低計稅價格标準。

拍賣價格的形成(chéng)機制較爲複雜，因受到諸多不确定因素的影響，相同商品的拍賣價格可能(néng)會出現較大差異。影響房地産價格的因素更多，拍賣價格差異可能(néng)會更大。依照法定程序進行的拍賣活動，由于經過公開、公平的競價，不論拍賣成(chéng)交價格的高低，都(dōu)是充分競争的結果，較之一般的銷售方式更能(néng)客觀地反映商品價格，可以視爲市場的公允價格。如果沒有法定機構依法認定拍賣行爲無效或者違反拍賣法的禁止性規定，原則上稅務機關應當尊重作爲計稅依據的拍賣成(chéng)交價格，不能(néng)以拍賣價格明顯偏低爲由行使核定征收權。廣州市地方稅務局2013年修訂後的《存量房交易計稅價格異議處理辦法》就(jiù)明确規定，通過具有合法資質的拍賣機構依法公開拍賣的房屋權屬轉移，以拍賣對價爲計稅價格的，可以作爲稅務機關認定的正當理由。該規範性文件雖然在本案稅收征管行爲發生後施行，但文件中對拍賣價格本身即構成(chéng)正當理由的精神，本案可以參考。因此，對于一個明顯偏低的計稅依據，并不必然需要稅務機關重新核定；尤其是該計稅依據是通過拍賣方式形成(chéng)時，稅務機關一般應予認可和尊重，不宜輕易啓動核定程序，以行政認定取代市場競争形成(chéng)的計稅依據。

但應當明确，拍賣行爲的效力與應納稅款核定權，分别受民事(shì)法律規範和行政法律規範調整，拍賣行爲有效并不意味稅務機關不能(néng)行使應納稅額核定權，另行核定應納稅額也并非否定拍賣行爲的有效性。保障國家稅收的足額征收是稅務機關的基本職責，稅務機關對作爲計稅依據的交易價格采取嚴格的判斷标準符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實際，一律要求稅務機關必須以拍賣成(chéng)交價格作爲計稅依據，則既可能(néng)造成(chéng)以當事(shì)人意思自治爲名排除稅務機關的核定權，還可能(néng)因市場競價不充分導緻拍賣價格明顯偏低而造成(chéng)國家稅收流失。因此，有效的拍賣行爲并不能(néng)絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。

具體到本案，廣州稅稽一局在被(bèi)訴稅務處理決定中認定拍賣價格明顯偏低且無正當理由的主要依據是，涉案房産以底價拍賣給唯一參加競買的盛豐實業有限公司，而一人競買不符合拍賣法關于公開競價的規定，扭曲拍賣的正常價格形成(chéng)機制，導緻實際成(chéng)交價格明顯偏低。此問題的關鍵在于，在沒有法定機構認定涉案拍賣行爲無效，也沒有充分證據證明涉案拍賣行爲違反拍賣法的禁止性規定，涉案拍賣行爲仍然有效的情況下，稅務機關能(néng)否以涉案拍賣行爲隻有一個競買人參加競買即一人競拍爲由，不認可拍賣形成(chéng)的價格作爲計稅依據，直接核定應納稅額。一人競拍的法律問題較爲特殊和複雜，拍賣法雖然強調拍賣的公開競價原則，但并未明确禁止一人競拍行爲，在法律或委托拍賣合同對競買人數量沒有作出限制性規定的情況下，否定一人競買的效力尚無明确法律依據。但對于拍賣活動中未實現充分競價的一人競拍，在拍賣成(chéng)交價格明顯偏低的情況下，即使拍賣當事(shì)人對拍賣效力不持異議，因涉及國家稅收利益，該拍賣成(chéng)交價格作爲計稅依據并非絕對不能(néng)質疑。本案中，雖然履行拍賣公告的一人競拍行爲滿足了基本的競價條件，但一人競拍因僅有一人參與拍賣競價，可能(néng)會出現競價程度不充分的情況，特别是本案以預留底價成(chéng)交，而拍賣底價又明顯低于涉案房産估值的情形，即便德發公司對拍賣成(chéng)交價格無異議，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作爲計稅依據，另行核定應納稅額。同時，“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。廣州稅稽一局在被(bèi)訴稅務處理決定中認定涉案拍賣行爲存在一人競拍、保留底價偏低的情形，廣州市地方稅務局經複議補充認爲，涉案拍賣行爲保證金設置過高、一人競拍導緻拍賣活動缺乏競争，以較低的保留底價成(chéng)交，綜合判定該次拍賣成(chéng)交價格不能(néng)反映正常的市場價格，且德發公司未能(néng)合理說明上述情形并未對拍賣活動的競價産生影響的情況下，廣州稅稽一局行使核定權，依法核定德發公司的應納稅款，并未違反法律規定。

（四）關于廣州稅稽一局核定應納稅款後追征稅款和加征滞納金是否合法的問題

稅收征管法對稅務機關在納稅人已經繳納稅款後重新核定應納稅款并追征稅款的期限雖然沒有明确規定，但并不意味稅務機關的核定權和追征權沒有期限限制。稅務機關應當在統籌兼顧保障國家稅收、納稅人的信賴利益和稅收征管法律關系的穩定等因素的基礎上，在合理期限内核定和追征。在納稅義務人不存在違反稅法和稅收征管過錯的情況下，稅務機關可以參照稅收征管法第五十二條第一款規定确定的稅款追征期限，原則上在三年内追征稅款。本案核定應納稅款之前的納稅義務發生在2005年1月，廣州稅稽一局自2006年對涉案納稅行爲進行檢查，雖經三年多調查後，未查出德發公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行爲，但依法啓動的調查程序期間應當予以扣除，因而廣州稅稽一局2009年9月重新核定應納稅款并作出被(bèi)訴稅務處理決定，并不違反上述有關追征期限的規定。德發公司關于追征稅款決定必須在2008年1月15日以前作出的主張不能(néng)成(chéng)立。

根據依法行政的基本要求，沒有法律、法規和規章的規定，行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定；在法律規定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇适用有利于行政相對人的解釋。有權核定并追繳稅款，與加收滞納金屬于兩個不同問題。根據稅收征管法第三十二條、第五十二條第二款、第三款規定，加收稅收滞納金應當符合以下條件之一：納稅人未按規定期限繳納稅款；自身存在計算錯誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。本案中德發公司在拍賣成(chéng)交後依法繳納了稅款，不存在計算錯誤等失誤，稅務機關經過長期調查也未發現德發公司存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此德發公司不存在繳納滞納金的法定情形。被(bèi)訴稅務處理決定認定的拍賣底價成(chéng)交和一人競買拍賣行爲雖然能(néng)證明稅務機關對成(chéng)交價格未形成(chéng)充分競價的合理懷疑具有正當理由，但拍賣活動和拍賣價格并非德發公司所能(néng)控制和決定，廣州稅稽一局在依法進行的調查程序中也未能(néng)證明德發公司在拍賣活動中存在惡意串通等違法行爲。同時本案還應考慮德發公司基于對拍賣行爲以及地方稅務局完稅憑證的信賴而形成(chéng)的信賴利益保護問題。在稅務機關無法證明納稅人存在責任的情況下，可以參考稅收征管法第五十二條第一款關于“因稅務機關的責任，緻使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滞納金”的規定，作出對行政相對人有利的處理方式。因此，廣州稅稽一局重新核定德發公司拍賣涉案房産的計稅價格後新确定的應納稅額，納稅義務應當自核定之日發生，其對德發公司征收該稅款确定之前的滞納金，沒有法律依據。此外，被(bèi)訴稅務處理決定沒有明确具體的滞納金起(qǐ)算時間和截止時間，也屬認定事(shì)實不清。

綜上，廣州稅稽一局核定德發公司應納稅額，追繳8671188.75元稅款，符合稅收征管法第三十五條、稅收征管法實施細則第四十七條的規定；追繳156081.40元堤圍防護費，符合《廣州市市區防洪工程維護費征收、使用和管理試行辦法》的規定；廣州稅稽一局認定德發公司存在違法違章行爲沒有事(shì)實和法律依據；責令德發公司補繳上述稅費産生的滞納金屬于認定事(shì)實不清且無法律依據。據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第一項、第二項，第八十九條第一款第二項的規定，《中華人民共和國國家賠償法》第三十六條第一項、第七項的規定，參照《最高人民法院關于審理民事(shì)、行政訴訟中司法賠償案件适用法律若幹問題的解釋》第十五條第一款的規定，判決如下：

一、撤銷廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564号行政判決和廣州市天河區人民法院（2010）天法行初字第26号行政判決；

二、撤銷廣州市地方稅務局第一稽查局穗地稅稽一處[2009]66号稅務處理決定中對廣州德發房産建設有限公司征收營業稅滞納金2805129.56元和堤圍防護費滞納金48619.36元的決定；

三、責令廣州市地方稅務局第一稽查局在本判決生效之日起(qǐ)三十日内返還已經征收的營業稅滞納金2805129.56元和堤圍防護費滞納金48619.36元，并按照同期中國人民銀行公布的一年期人民币整存整取定期存款基準利率支付相應利息；

四、駁回廣州德發房産建設有限公司其他訴訟請求。

一、二審案件受理費100元，由廣州德發房産建設有限公司和廣州市地方稅務局第一稽查局各負擔50元。

本判決爲終審判決。

審判長  李廣宇

審判員  耿寶建

審判員  李　濤

二〇一七年四月七日

書記員  梁　卓